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盂大围 | 不同国家审计机关的绩效审计

审计观察 | 独特视角看经济,纵横深入话改革 2022/01/20 18:06

 

世界不同国家,普遍设立有审计机关。不同国家审计机关,除了财务审计,最普遍开展的就是绩效审计。不同国家审计机关的绩效审计,相互之间有何异同,对我们有什么启示呢?

要回答这一问题,应当获得不同国家审计机关有关资料。鉴于搜集资料困难,这里使用最省事的办法,改造利用已有的现成资料——我国审计署国际合作司所编《十国审计长谈审计》(中国时代经济出版社2014年9月第1版,简称《十国审计》)。

《十国审计》是向10个国家审计长发出的统一问卷及各自反馈结果汇编。问卷中有5个问题与本文主题关系密切。这5个问题分别是(按原问题顺序):17. 贵国最高审计机关是否开展绩效审计?在哪些领域开展绩效审计?是单独开展绩效审计还是与财务审计结合进行?是否单独出具绩效审计报告?18 . 贵国绩效审计主要关注哪些内容?是否涉及经济、效率、效果某一方面即称为绩效审计?主要目标是什么?19. 贵国绩效审计是否对合理性和有效性等内容进行评价?如何确保审计评价的客观、公正和公允?20. 贵国绩效审计是否关注国家安全,例如国土安全、财政安全、金融安全、社会保障体系安全和环境安全等?国家安全是否应成为绩效审计的重要内容和目标?21. 贵国最高审计机关是否开展政策评估?是否向政府和国会提出完善法律、改进政策、优化治理等方面的建议?政策评估和决策建议是否属于国家审计的重要内容?如何处理好政策评估、决策建议与保持审计独立性的关系?

关于这5个问题,10个国家思考角度、运用专业话语及把握详略程度不尽一致,但均给出了回答。围绕本文主题,就10国并连同我国在内,绩效审计的异同及若干启示,现梳理归纳如下。

关于是否开展绩效审计,是否单独开展绩效审计并出具绩效审计报告问题

关于绩效审计,首先应当了解是否开展,以及开展及报告的形式问题。

——是否开展绩效审计呢?所有10个国家高度一致,都开展绩效审计。我国也不例外,同样开展绩效审计。除财务审计之外,开展绩效审计,是世界各国普遍开展的审计类型。

——是单独还是与财务审计结合开展绩效审计呢?单独还是与财务审计结合进行,10个国家审计机关基本分为两种情况。美国、加拿大、英国、俄罗斯、澳大利亚、印度、南非等7 国审计机关单独开展绩效审计,而法国、德国、日本等3国审计机关则将绩效审计与财务审计结合进行。法国称,绩效审计“可与财务审计合并实施”。德国认为,“我们不对财务审计和绩效审计进行区分,而将其视为一项审计的两个方面。”日本的做法是,“审计院从经济性、效率及效果性等方面实施审计,不区分财务审计和绩效审计”(合并实施,或不严格区分绩效审计与财务审计)。我国无论从法律制度规定还是实际工作层面,通常是将绩效审计与财务审计(预算执行审计、决算草案审计、专项资金审计、经济责任审计、自然资源资产离任审计、政策措施落实情况跟踪审计等)结合进行的,有时会有少量专项绩效审计。

——是单独还是与财务审计结合出具绩效审计报告呢?以上单独开展绩效审计的国家,审计机关通常都是单独出具绩效审计报告。在此前提下,其中有的国家在具体做法上有其特色。加拿大指出,“有时,绩效审计中的问题与财务审计发现相关联。”英国“除审计报告之外,英国审计署也发布一些其他报告,如有关便捷服务的《业务变更计划》和《风险管理》等,向公共机构提供切实的帮助。”在南非,“当许多绩效审计迄今已作为独立的报告时,南非审计署特别强调的是绩效审计与财务审计的整体结果。”

在将绩效审计与财务审计结合开展的国家,审计机关出具绩效审计报告的做法又各有不同。法国审计法院虽然绩效审计可与财务审计合并实施,但单独出具绩效审计报告。德国联邦审计院“我们所有的报告可能同时涵盖两个方面,但首先会处理绩效审计,年度决算审计除外。我们还提交审计通告、年度报告(每年秋季发布)及其春季补充报告以补充秋季发布的年度报告。”“院长还担任传统上的联邦行政管理绩效专员,经常针对各类审计题材发表一系列意见。”日本“审计院将根据审计结果向主管机关及其他负责人发表意见或要求采取改进措施,并可在任何时间逐一向内阁和国会进行报告。这类审计结果也将包含在审计报告中。”由此可见,日本审计院的做法是,所出具的审计结果称之为审计报告,其中并不明确区分是财务审计还是绩效审计。

与财务审计相结合的实施模式相适应,类似日本审计院,我国审计机关也不明确区分绩效审计报告与财务审计报告,而是在一份审计报告中往往兼而有之。在此基础上,有的审计项目有点像法国,可能专门就绩效出具审计报告;就大多数项目而言,则更像德国做法,除审计报告外,还以专项审计信息、综合审计信息、审计结果报告、审计工作报告等方式,向有关层面提供绩效审计结果。

10个国家再连同我国在内,重要的是各国审计机关都开展绩效审计。这也是世界各国审计比较普遍的情况。至于是单独还是与财务审计结合进行、出具绩效审计报告,甚至还要出具一些其他相关的文件,各国审计机关立足自身情况,在具体做法上不尽一致。

关于何为绩效审计、绩效审计目标、绩效审计风险、绩效审计领域、绩效审计内容、绩效审计指标、绩效审计准则问题

在普遍开展绩效审计的情况下,深入一步,按大体的逻辑顺序,还需要进一步了解何为绩效审计、绩效审计目标、绩效审计风险、绩效审计领域、绩效审计内容、绩效审计指标、绩效审计准则等一系列问题。事实上,从10个国家审计机关提供的回答中,不同程度都涉及了这些具体问题。

——何为绩效审计?不同国家审计机关,既然普遍开展绩效审计,就应当回答何为绩效审计。在一系列相关问题的排列顺序上,怎么把这个问题放在这里呢?不得不说是受了若干国家审计机关对第18个问题回答的启发。比如,针对第18个问题,美国回答的第一句话为:“绩效审计中,依据指定的标准,如特殊要求、措施或确定的业务惯例,取得充分、适当的审计证据,在评估基础上予以保证或做出结论。”英国的回答是:“英国绩效审计的结论必须有证据依据,审计结论是在认真细致的分析基础上做出的。……我们定义的绩效是以最优化的方式使用资源达到预期效果。”德国专门特别强调指出:“绩效审计检查既定目标与为达到目标所用资源之间的关系。”印度就这一问题的全部回答就一句话:“绩效审计是对某个组织、计划或项目运行的经济性、效益和效果的独立评估或审核。”所有这些,旨在先要明确何为绩效审计,以便具体展开对相关问题的回答。鉴于此,主要从业务操作层面,我们在这里也就何为绩效审计,构建一个大体框架(不是作严格的定义):依据“准则”(有关审计职责、权限、程序的法律规定及审计准则),将特定业务领域“实际”(审计查证或审计取证)与“应该”(审计依据或审计标准)进行比较,发现“差异”(比较分析,作出判断,包括真伪判断、是非判断、价值判断和道德判断等),就具体目标、内容及指标情况作出“报告”(节约、效率、效果、环境、公平、安全、道德及责任履行情况等)。

由此延伸,这个框架既是绩效审计基本理论框架,更是实务操作框架;既是绩效审计框架,也是财务审计、合规审计及其他所有审计框架;既是审计框架,也是所有考核评价、监督检查、巡视巡察、司法侦查起诉审判的基本框架。我们既要看到特殊性,还要关注共同性,特别是透过共同性,以拓宽视野,学习借鉴,并增强相互的贯通性、协调性。

——绩效审计的目的、目标是什么?所有经济社会活动都有其目的、目标,绩效审计当然也是如此。相近似的有3个概念,即审计目的、审计目标、绩效审计目的或目标。从总括程度、涉及时间长短等维度,目的或目标还可进一步区分为战略目标和具体目标。按照目标导向的思路或原则,绩效审计目标具有重要的引领作用。以美国为例,其对第18个问题的回答,在第一句给绩效审计下了一个粗略定义或划定了一个框架之后,紧接着有这样一句话:“绩效审计提供客观的分析,帮助管理层和承担治理和监管职责的人员使用相关信息,改进项目执行与运作,降低成本,促进监管方和整改方进行决策,推动公共问责。”特别是最终归结为“推动公共问责”应该就是绩效审计及整个审计的目的所在。受这一目的所驱使,美国审计署2010至2015年度服务国会战略规划中,确定了4项战略目标。根据其他相关资料,美国审计署的战略规划会滚动制定,战略目标会适时作出调整。正是这些“战略目标与绩效目标反映了可能要开展的工作,包括为国会实施的绩效审计。”所有这些回答,我理解,共同指向一个问题,即审计目的和目标包括绩效审计目的和目标决定绩效审计领域和内容。德国、俄罗斯、澳大利亚、南非等国审计机关也大体上作了类似的回答。我国审计机关开展审计包括绩效审计,同样也很重视审计目的和目标,以此为引领,进而确定审计领域、审计项目及审计内容。

——绩效审计如何考虑风险导向?在确立战略目标的同时,美国还特别强调“对其高风险项目清单进行更新,专门列出存在浪费、欺诈、滥用和管理不善的风险或需要大范围改革的重点领域。高风险领域是审计署工作的重中之重。”加拿大“在确定审计内容时,我们关注联邦机构中风险最高的方面”。法国审计法院“根据以往审计情况和主要风险领域情况,确定每年开展的绩效审计”“主要风险一般通过战略风险分析后确定”。这些做法的实质,就是开展绩效审计,既要坚持目标引领、推动问责,还必须坚持风险导向,把绩效审计有限资源配置到最需要的高风险领域。其他国家即使未明确提及,包括我国在内,审计机关一定会评估风险,将绩效审计资源配置于最需要最优先的领域。

——绩效审计关注哪些领域呢?先看美国审计署2010至2015年的战略目标:帮助国会应对美国人民的福祉和财务安全所面临的当前挑战和新兴挑战;协助国会回应不断变化的安全威胁与全球相互依存性的挑战;协助联邦政府实现转变,应对国家所面临的挑战;向国会提供高质量、及时的服务,成长为实务型联邦机构的佼佼者,实现审计署价值最大化。围绕这些战略目标,再突出其中的高风险,就是美国审计署关注的绩效审计领域。加拿大、法国审计机关也是按照目标、风险来确定绩效审计关注领域。其他几个国家审计机关绩效审计的关注领域,似乎没有这样清晰。比如日本审计院列举了9大领域:社会安全、公共工程、教育科技、国防、农业林业和渔业、环境保护、中小型企业、经济合作、信息技术。这种列示可谓无所不包,只要是审计的领域也就都是绩效审计的关注领域。从需求无限而资源有限、应当分清轻重缓急的角度,为了既全面覆盖又突出重点,且能够合理配置审计资源,绩效审计还是应当按照目标引领、风险导向的思路确定关注的重点领域比较合适。在综合性审计中,我国审计机关对绩效审计的安排,同样不会无所不包,而是更强调突出重点。

——绩效审计的内容、具体目标有哪些?加拿大对第18个问题的全部回答为:“绩效审计回答以下问题:规划的实施是否适当考虑了经济、效率及环境影响?政府是否具有衡量其效益的手段?”“在确定审计内容时,我们关注联邦机构中风险最高的方面。高风险的例子包括需要花费纳税人大量资金,或如出现错误可能威胁加拿大人民的健康与安全。审计署还把对有可能提高政府绩效的重大方面(如财政管理与控制)或涉及议会或加拿大人民的重大利益方面(如国家安全)作为重点领域。”法国的回答中有这样一句:“这些审计主要集中在对公共资源使用的合规性、效益性、效果性及其管理方面。”通过这两个审计机关的回答,不难发现两点:一是遵循从审计目的、审计战略目标(或审计总体目标)、具体审计目标到审计内容的思路,所使用概念包括经济、效率、环境、安全等,既是绩效审计具体目标,又是绩效审计内容。二是沿着从审计目标、审计风险、审计关注领域到审计内容的路径,所使用概念包括资金、财政管理、公共资源使用、审计领域等,既是绩效审计领域又是绩效审计内容。也就是说,到比较具体层面,绩效审计内容可以是被审计领域或被审计客体资金、财政管理等,还可以是作为审计目标的经济、效率、环境、安全等。正因为如此,第18个问题才把“绩效审计主要关注哪些内容?是否涉及经济、效率、效果某一方面即称为绩效审计?主要目标是什么?”结合在一起、作为一个问题来提出。加拿大、法国审计机关的回答很具有代表性。就绩效审计的内容、具体目标问题,对其他8个国家审计机关的回答就不再进一步梳理了。

这里只需再适当延展一点,连同我国及其他更多国家审计机关绩效审计在内,再呼应一下“何为绩效审计”问题有关绩效审计框架的最后一句话,最终作出“报告”以及此前为作出报告而关注的,泛泛而谈,从具体审计目标考虑的绩效审计内容,包括节约、效率、效果、环境、公平、道德及责任履行情况等。包括这些具体审计目标全部或部分,尤其是在与财务审计结合进行的情况下,即可称之为绩效审计。

——是否需要建立绩效审计指标体系?谈到绩效审计内容、绩效审计具体目标,如果再具体一些或深入一个层次,自然会延伸到绩效审计指标问题。在这方面,有几个国家不同程度谈到了一些。比如法国指出,“我们主要评价由行政或立法机构选出的指标,如指标是否符合合理性和有效性要求,我们可以对其现实性进行评估。”最典型也最为全面的是俄罗斯的回答,“在进行审计时,以下指标是主要的考虑因素:经济性——根据质量标准的要求尽量使某一特定业务的资源成本最小化;效率性——以最大的效率使用现有的资源;效益性——实现设定的目标和目的。”“绩效审计的基本目的是对以下活动作出规定:劳动力资源、财务资源和其他资源的使用和效率;公共项目的管理、规则、组织、执行、控制情况的效率和业务类型;公共组织展开的活动是否按确定的宗旨和目标进行;公共服务的质量及其是否针对消费者需求并及时提供;落实公共事业项目的成本效益;查明阻碍达到所需质量标准和目标的因素;分析查明各种问题的原因和表现,并确定提高工作效率的方式。”我国审计机关在开展绩效审计时,围绕项目具体审计目标,针对具体审计内容,自然也会设置和衡量具体的绩效审计指标及指标体系。但必须指出,无论哪个国家,绩效审计大多是针对具体规划、领域、项目、活动、资金或资源展开,绩效审计指标体系都是相对的,不可能面面俱到,更重要的是突出其特定要求。只有这样,绩效审计才更具有其针对性和有效性。

——有无和是否需要遵循特定绩效审计准则呢?着眼为什么开展绩效审计,如何选择绩效审计项目,对哪些领域、内容和具体目标进行绩效审计的同时,还应当考虑有无和是否需要遵循特定绩效审计准则的问题。很有意思的是,针对第19个问题,加拿大审计署直接回答“我们不评估有效性”。南非审计署则指出:“我们不是很理解‘合理性’这一词汇。”但就回答“如何确保审计评价的客观、公正和公允”,多数国家审计机关阐述了一些具体的做法。比如,加拿大称,“我们利用顾问委员会(含外部成员)和报告单位反馈来确保客观性、公正性和公平性问题。”英国指出,“我们使用最佳的审计操作、调研和财务管理标准。审计人员的专业背景也非常宽泛,有需要时,还可以外聘专家。”南非则回答,“在绩效审计中,强调的是审计人员的道德和独立性。这些在选择审计组成员时就被考虑进去,并且非独立的人员不会被使用在具体绩效审计中。绩效审计报告的独立审查,确保了评估的客观和公正性。行政层面人员对绩效报告的审查也是如此。”这些回答,实际上有的已经带有遵循审计准则的意味。这方面最明确也最具有代表性的是美国,“审计署根据《公认政府审计准则》开展包括绩效审计在内的审计工作。该准则提供了保证‘胜任、完整、客观和独立’要求、实施高质量审计的框架。……《公认政府审计准则》的有关要求和指南,可以帮助审计师在客观获取充分、适当的审计证据基础上,进行评估,报告结果。”其他国家可能是未注意从这个角度阐明问题。包括我国在内,所有国家审计机关,与其他行政机关工作的重大区别之一,就是遵循准则开展工作,绩效审计也概莫能外。

关于绩效审计是否关注国家安全或包括政策评估问题

国家安全、政策评估与绩效审计之间,既有关联,又有相对的独立性。在第20个问题中,是将国家安全作为绩效审计的组成部分来提问的;第21个问题本身可以看作不再是“绩效审计”问题,但有的国家仍然是作为“绩效审计”问题来回答的。因此,为便于阅读使用相关回答信息,也企求本文的相对完整性,将国家安全、政策评估,相对单列为本文第3个问题。

但是,关于绩效审计是否关注国家安全或包括政策评估问题,本文也只是提出来,并不打算详加阐述,只是 把结论先写在这里:从其他10个国家及我国情况看,国家安全审计、政策评估审计——政策措施落实情况跟踪审计,就其内涵、外延的主体特征而言,基本上应当归属为绩效审计一类,但与财务审计也有一定联系

在本文之外,有关国家安全审计、政策跟踪审计以及为什么主要归属于绩效审计的问题,将另作专门具体详细阐述。在此先致谢意,有兴趣者敬请关注。

来源:《审计观察》杂志2021年第10期 

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